會計報表風(fēng)險審計實務(wù)分析系列之二

                                   充分運用分析性程序

　　(案例1) 

　　1996年，瓊民源虛構(gòu)了5.66億元利潤、虛增資本公積金6.57億元。虛增的利潤主要來源于：(1)將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認(rèn)為收入；(2)通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)賬手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開發(fā)權(quán)2.7億元；(3)向開源公司轉(zhuǎn)讓民源大廈未建成的商場經(jīng)營權(quán)所獲得的5000萬元確認(rèn)為收入；(4)將收到合作者的民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費5100萬元確認(rèn)為收入；(5)從北京市富強(qiáng)新技術(shù)開發(fā)公司取得的廠房經(jīng)營收入3000萬元確認(rèn)為收入。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加，使其利潤由1995年的67萬元“猛增”至1996年的5.7093億元，凈資產(chǎn)收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票價格也由3元飆升至30多元。面對這些人為的利潤調(diào)整，承擔(dān)瓊民源1996年度會計報表審計業(yè)務(wù)的中華會計師事務(wù)所，出具了含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的審計報告，誤導(dǎo)了投資者，在社會上造成了惡劣影響，中華會計師事務(wù)所及其相關(guān)的審計人員因此受到了嚴(yán)厲的懲罰。 

　　[分析] 

　　瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤和資本公積的手段并不高明，但為什么CPA卻視而不見?這里，我們撇開注冊會計師是否遵循職業(yè)道德，也不談注冊會計師是否存在故意舞弊行為，僅從風(fēng)險審計的技術(shù)方法分析注冊會計師應(yīng)當(dāng)吸取的教訓(xùn)：CPA在會計報表審計中如果不重視運用分析性程序，無疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是錯誤的審計結(jié)論，招致更大的審計風(fēng)險。 

　　在審計實務(wù)中，CPA在審計會計報表的計劃和報告階段都必須運用分析性程序。在計劃階段，CPA使用分析性程序的主要目的是，為了使CPA對被審計單位的經(jīng)營情況獲取更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和意外波動，以便找出存在潛在錯報的風(fēng)險領(lǐng)域。在瓊民源審計案例中，如果審計人員能夠在計劃階段充分運用分析性程序，從對報表利潤的趨勢分析，就不難看出瓊民源利潤由1995年的67萬元“猛增”至1996年的5.7093億元，凈資產(chǎn)收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股這些異常增長的風(fēng)險指向；從對報表利潤的結(jié)構(gòu)分析，就不難發(fā)現(xiàn)瓊民源利潤總額是主營業(yè)務(wù)收入的34倍，瓊民源的利潤增長點不在于主營業(yè)務(wù)收入。根據(jù)這些分析結(jié)果，CPA可以在制定審計計劃時重點設(shè)計針對性的審計程序，查出問題之所在，減少審計風(fēng)險。在審計報告階段，CPA應(yīng)當(dāng)對被審計會計報表的整體合理性做出最后復(fù)核。在瓊民源審計案例中，即使審計人員在制定計劃時沒有關(guān)注到利潤異常變動的風(fēng)險，在實施審計階段也沒有尋找到報表利潤虛假的證據(jù)；但如果在審計報告階段，復(fù)核人員能夠運用分析性程序?qū)�會計報表的整體合理性做出最后復(fù)核，必然會發(fā)現(xiàn)報表利潤的異常變動，這些異常會引導(dǎo)復(fù)核人員指導(dǎo)外勤審計人員執(zhí)行追加審計程序以證實疑慮，補(bǔ)充獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，提請被審計單位調(diào)整或出具否定意見的審計報告。這樣，中華會計師事務(wù)所也就能夠避免因出具含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的審計報告而帶來的滅頂之災(zāi)。 

　　(案例2) 

　　注冊會計師李浩是華興公司2001年度會計報表審計的主審會計師，當(dāng)他對華興公司的會計報表進(jìn)行分析性復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)華興公司所屬的發(fā)達(dá)部、凱歌部、廣電一部、廣電二部和牡丹部等五個經(jīng)營部上報的“利潤總額”本年數(shù)均為零，覺得事情蹊蹺，于是，他分析了五個經(jīng)營部歷年經(jīng)營情況以及市場中其他同類型經(jīng)營部的一般利潤水平，認(rèn)為五個經(jīng)營部上報的利潤可能是虛假的，就指導(dǎo)外勤執(zhí)業(yè)的注冊會計師針對發(fā)達(dá)部等五個經(jīng)營部的本年利潤實施重點審計，經(jīng)外勤注冊會計師的重點取證，發(fā)現(xiàn)五個經(jīng)營部經(jīng)營虧損掛賬2764萬元。 

　　[分析] 

　　分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。因此，在審計實務(wù)中，分析性程序可以直接作為實質(zhì)性測試和程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù)，但分析性程序取得的證據(jù)不可能構(gòu)成直接證據(jù)或基本證據(jù)，需要CPA實施其他實質(zhì)性測試程序?qū)Ψ治鲂猿绦虻贸龅慕Y(jié)果加以印證，這也就是說，如果CPA僅僅機(jī)械地執(zhí)行比率或趨勢分析，不重視分析結(jié)果，不通過檢查、函證、監(jiān)盤、計算等實質(zhì)性測試程序取得基礎(chǔ)證據(jù)對分析性程序得出的結(jié)果加以證實或排除，分析性程序就無法發(fā)揮作用，審計風(fēng)險也不會減少。該案例中，注冊會計師李浩通過分析性程序發(fā)現(xiàn)發(fā)達(dá)部等五個經(jīng)營部利潤為零存在疑點，循著這一線索，對五個經(jīng)營部的本年利潤實施重點審計，發(fā)現(xiàn)了華興公司利用經(jīng)營部調(diào)整利潤、隱瞞虧損的事實。如果李浩運用分析性發(fā)現(xiàn)疑問后，不實施其他實質(zhì)性測試取得證據(jù)加以證實，審計風(fēng)險會仍然存在。